Отечественные экспортеры металлопродукции продолжают сталкиваться с несовершенством порядка применения нулевой ставки и возмещения налога на добавленную стоимость (НДС) при экспортных поставках. Тем не менее, по словам экспертов, основанием для применения нулевой ставки налога является лишь подтвержденный таможенными органами факт вывоза товара. Такая «логика» существенно затрудняет механизм учета начисления и уплаты НДС на предприятии, т.к. наличие правильно оформленной грузовой таможенной декларации, служит основанием для применения нулевой ставки по НДС.
Нюансы налогового законодательства
В ходе налоговых проверок отечественных метпредприятий у налоговиков иногда возникают претензии относительно правомерности применения нулевой ставки НДС. Необходимо отметить, что согласно пп.6.2.1 ст.6 Закона Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» нулевая ставка НДС применяется к операциям по продаже товаров, вывезенных (экспортированных) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины. При этом товары считаются вывезенными (экспортированными) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины, в случае, если их вывоз удостоверен надлежащим образом оформленной грузовой таможенной декларацией (далее ГТД). Требования применять Правила ИНКОТЕРМС нет ни в одном пункте Закона об НДС.
В соответствии с Законом Украины от 16.04.91 г. № 959 – XII «О внешнеэкономической деятельности», экспортом продукции считается продажа товаров украинскими субъектами ВЭД иностранным субъектам хозяйственной деятельности с вывозом или без вывоза этих товаров через таможенную границу Украины, включая реэкспорт товаров. Но для того чтобы применить нулевую ставку НДС, экспорт, согласно Закону об НДС, должен осуществляться с вывозом товаров за пределы таможенной территории Украины. Каким образом плательщик налога будет вывозить товары (сам, с помощью перевозчика (резидента или нерезидента) или покупатель вывезет приобретенные товары за границу своими силами) и на каких условиях – значения не имеет.
Эти вопросы разъясняет ИНКОТЕРМС. Участники внешнеэкономической сделки имеют право самостоятельно выбрать условия поставки и зафиксировать их в договоре. Согласно Инструкции о порядке заполнения ГТД, утвержденной приказом ГТСУ от 09.07.97 г. №307, эти условия должны быть отражены и в ГТД (графа 20). Правила ИНКОТЕРМС, в первую очередь, предписывают согласовывать стоимость товаров при различных режимах поставки и определять риски, которым могут быть подвергнуты продавцы и покупатели. И уж ни в коем случае эти правила не могут указывать, надо или не надо экспортеру применять нулевую ставку НДС.
Согласно законодательству, различные режимы вывоза (экспорта) товаров, при условии соблюдения этих двух пунктов, на размер ставки НДС не влияют, – применяется нулевая ставка. Требования налоговых инспекторов начислять НДС по ставке 20% при поставках товаров нерезидентам могут быть обоснованными только в том случае, когда поставки осуществляются без вывоза с таможенной территории Украины, и у экспортеров нет документов, подтверждающих, что их товары вывезены за пределы таможенной границы Украины.
Следует оговориться, что условия, предусмотренные ИНКОТЕРМС, регулируют не переход права собственности на отгруженную продукцию, а механизм распределения расходов и рисков между продавцом и покупателем. Этот тезис подтверждается и позицией Министерства экономики и европейской интеграции Украины (Минэкономики). Так, в письме Минэкономики № 57-30а/387 от 18.04.2001 г. сделан вывод о том, что ни Законом Украины «О внешнеэкономической деятельности», ни Законом об НДС не предусматриваются какие-либо ограничения относительно условий поставки экспортируемых товаров, и одним из основных условий, которые свидетельствуют о факте исполнения экспортной операции, является должным образом оформленная грузовая таможенная декларация.
Кроме того, согласно разъяснениям Министерства финансов Украины, на которые сделана ссылка в вышеприведенном письме Министерства экономики, НДС – это косвенный налог на потребление и предусматривает уплату налога при потреблении независимо от страны происхождения. Поэтому он не может быть использован как средство регулирования экспортных операций.
Таким образом, для применения нулевой ставки НДС по Закону «Об НДС» необходимо, чтобы:
· продукция пересекла таможенную границу Украины, т. е. должна быть вывезена за ее пределы;
· у предприятия – экспортера обязательно должна быть ГТД, в которой оно указано именно как экспортер (графа 2 ГТД).
Различные режимы вывоза (экспорта) товаров, при условии соблюдения этих двух пунктов, на размер ставки НДС не влияют.
Новый поворот
Следует отметить, что в течение долгого времени налоговая служба ставила применение нулевой ставки НДС в зависимость от условий поставки, подтверждая это своими многочисленными письмами и разъяснениями. Обширная судебная практика и позиция Высшего хозяйственного суда Украины заставили поменять сложившееся положение дел.
5 сентября 2002 г. Государственной налоговой администрацией Украины (ГНАУ) был принят приказ №418 «Об утверждении налогового разъяснения относительно порядка применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по операциям по вывозу (экспортированию) товаров за пределы таможенной территории Украины». Это разъяснение применяется плательщиками, осуществляющими операции по продаже товаров, которые были вывезены за пределы таможенной территории Украины независимо от условий поставки согласно с ИНКОТЕРМС. В данном разъяснении оговаривается, что прочие разъяснения по вопросам порядка применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость, представленные письмами ГНАУ до приобретения действия этим налоговым разъяснением, считаются утратившими действие.
В указанном налоговом разъяснении ГНАУ пытается решить искусственную проблему, которую сама же и создала некоторое время назад. Ссылаясь на Постановление Кабинета Министров от 1 марта 2002 г. N 243 “О совершенствовании механизма возмещения бюджетной задолженности по НДС по операциям экспорта продукции”, ГНАУ принимает компромиссное решение: экспортер товара – плательщик НДС, будет иметь право на применение нулевой ставки только после фактического пересечения товарами таможенной границы Украины (в случае же, если по экспортному контракту с нерезидентом продукция в отчетном периоде не вывозится за пределы таможенных границ, а отгружается в месте формирования экспортных грузов для следующего отправления за границу, налоговые обязательства у плательщика налога-экспортера по нулевой ставке в этом отчетном периоде не возникают). В свою очередь, факт пересечения таможенной границы, согласно Постановления Кабмина № 243, подтверждается надписью таможенного органа о фактическом вывозе экспортированных товаров за пределы таможенной территории Украины. Такая надпись совершается по обращению налогоплательщика, на оригинале пятого основного листа ГТД, таможенным органом, который осуществлял таможенное оформление экспорта товаров, исключительно после получения от таможенного органа, расположенного на таможенной границе Украины, через который осуществлялся вывоз товаров, официального сообщения о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины, в полном объеме. Данная «логика», существенно затрудняет механизм учета начисления и уплаты налога на добавленную стоимость на предприятии, т. к. наличие правильно оформленной ГТД, служит основанием для применения нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость.
Что делать?
Учитывая неоднозначность вопроса применения нулевой ставки НДС при экспорте металлопродукции при разных условиях поставки согласно ИНКОТЕРМС, предприятиям целесообразно придерживаться следующих рекомендаций:
1) В каждом из экспортных контрактов необходимо отмечать, что право собственности на товар переходит за пределами таможенной границы Украины. При этом риски переходят, как и положено по ИНКОТЕРМС. Существует и широко применяется в международной коммерческой практике такой способ обеспечения обязательств, как резервирование права собственности. Он особенно эффективен, когда передача товара от покупателя к продавцу осуществляется ранее его оплаты. Резервирование права собственности позволяет производителю (продавцу) сохранить за собой право собственности на поставленный товар до тех пор, пока покупатель окончательно не рассчитается за него. Такое положение не позволяет покупателю распоряжаться товаром в полном объеме до полной оплаты его стоимости. Более того, в случае неуплаты за поставленный товар, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить товар как находящийся в незаконном владении, и возместить убытки.
Во внешнеэкономическом контракте резервирование права собственности обычно оговаривается в отдельном разделе, который может выглядеть следующим образом:
Право собственности и риски
· Право собственности на поставляемый по настоящему контракту товар переходит от продавца к покупателю с момента получения продавцом подтверждения банка продавца о поступлении на счет продавца 100%-ной оплаты покупателя за поставленный товар.
· До полной оплаты товара покупатель не имеет права распоряжаться им по своему усмотрению.
· Стороны устанавливают, что поставленный по настоящему контракту товар находится правомерно во владении у покупателя в течение срока, предусмотренного настоящим контрактом для оплаты.
· В случае просрочки платежа более чем на 20 дней покупатель в течение 30 дней обязан за свой счет возвратить товар продавцу, а также оплатить пользование им исходя из процентной ставки 20% в год.
· Все риски утраты или повреждения товара в отношении поставленного товара переходят с продавца на покупателя с момента фактической поставки товара согласно разделу контракта «Срок и дата поставки».
2) При заключении экспортных контрактов, метредприятиям целесообразно избегать базисных условий поставки EXW, так как согласно этим условиям у экспортера отсутствуют обязательства по таможенному оформлению вывозимого товара. В этом случае возникают значительные сложности с доказательством своего права на нулевую ставку НДС. В крайнем случае, при необходимости применения условий EXW, в контракте необходимо обязательно предусмотреть условие, согласно которому продавец по поручению покупателя и за его счет выполнит все таможенные формальности.
Необходимо также обратить внимание на такой аспект – при экспорте товаров есть два момента, которые могут относиться к разным налоговым периодам:
1) отгрузка товара на экспорт с оформлением ГТД на внутренней таможне;
2) завершение оформления ГТД с подтверждением вывоза за пределы таможенной территории Украины.
Что касается момента возникновения валовых доходов при отгрузке продукции на экспорт, то нужно помнить, что в Законе о прибыли нет определения термина «отгрузка». Это дает возможность некоторым представителям налоговых органов достаточно фискально подходить к осуществлению момента отгрузки в проводимых предприятием экспортных операциях. ГНАУ требует отражать возникновение валовых доходов по наиболее ранним срокам. Однако в зависимости от разных базисных условий поставки, датой отгрузки можно считать как дату отгрузки товара, так и дату таможенного оформления экспортируемого товара, а эти даты могут и не совпадать. Используя различные условия ИНКОТЕРМС, можно приблизить или отдалить момент «отгрузки» и, соответственно, возникновение валового дохода. Однако вопрос этот достаточно сложный и не отрегулированный законодательно в плане взаимосвязи Законов Украины «О прибыли» и «Об НДС» с правилами ИНКОТЕРМС. Поэтому метпредприятиям следует при отражении в налоговом учете операций экспорта товаров отражать:
1. Возникновение налоговых обязательств по НДС по нулевой ставке – по дате завершения оформления ГТД (по дате на последнем штампе).
2. Возникновение валового дохода – по дате начала отгрузки товаров и начала оформления ГТД.