В последнее время при проверке контролирующими органами операций в сфере внешнеэкономической деятельности (ВЭД), осуществлённых некоторыми крупными отечественными металлургическими предприятиями, участились попытки применения к ним штрафных санкций. В ряде случаев претензии налоговой инспекции носят необоснованный характер. В то же время предприятиям также необходимо учесть ряд особенностей нормативно-правового поля, чтобы не ставить себя в уязвимое положение.
Законом Украины «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте» от 23.09.94 г. №185/94–ВР, (ст. 1) предусмотрено, что выручка резидентов в иностранной валюте подлежит зачислению на их валютные счета в уполномоченных банках в сроки выплаты задолженностей, указанные в контрактах, но не позднее 90 календарных дней с даты таможенного оформления (выписки вывозной грузовой таможенной декларации) экспортируемой продукции. Превышение указанного срока требует индивидуальной лицензии Нацбанка. Нарушение резидентами 90-дневного срока влечет взыскание пени за каждый день просрочки в размере 0,3% от суммы неполученной выручки пересчитанной в денежную единицу Украины.
Формулировка ст.1, которая содержит в себе фразу «выручка резидентов в иностранной валюте подлежит зачислению на их валютные счета в уполномоченных банках», при буквальном прочтении трактуется ГНАУ, как основание для применения финансовых санкций установленных ст.4 Закона «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте», независимо от порядка проведения расчетов, в том числе и основанных на зачете взаимной задолженности резидента и нерезидента. ГНАУ это мотивирует тем, что при осуществлении зачета встречных однородных требований не происходит зачисления выручки в иностранной валюте как оплаты экспортированных резидентом товаров.
Кроме того, налоговая администрация настаивает на возникновении обязательств украинского экспортера по получению валютной выручки перед государством в рамках публичного права. Ссылаясь на ряд писем и постановлений Высшего арбитражного суда Украины (ВАСУ), ГНАУ на основании ст.4 Закона №185/94-ВР приводит два основных аргумента в пользу начисления пени за нарушение сроков возврата валютной выручки. Во-первых, не поступление выручки на банковский счет резидента в установленный Законом №185/94-ВР срок, в результате проведения зачета встречных однородных требований в сфере ВЭД. Во вторых, применение норм различных правовых отношений: гражданско-правовых (частное право) – к отношениям между сторонами внешнеэкономического договора, и публично-правовых – к отношениям между Государством в лице налоговых органов и резидентом-экспортером, по обеспечению своевременного поступления валютной выручки на банковский счет резидента-экспортера, и погашению финансовых санкций при их возникновении.
Позиция налоговых органов, в отношении применения финансовых санкций, не соответствует нормам действовавшего законодательства Украины, как в период осуществления предприятием операций по зачету встречных однородных требований в сфере ВЭД, так и на сегодняшний день. Такая позиция базируется на неверном толковании ст. 1 и 4 Закона №185/94-ВР и на не принятии во внимание некоторых нормативных документов специального законодательства.
Контроль за соблюдением резидентами установленных законодательством сроков расчетов по экспортным, импортным и лизинговым операциям, осуществляется уполномоченными НБУ банками, на основании «Инструкции о порядке осуществления контроля и получения лицензий по экспортным, импортным и лизинговым операциям» №136 от 24.03.99 г. Днем возникновения нарушения, согласно п.1.1 Инструкции №136, является первый день после истечения установленного законодательством срока расчетов по экспортной операции или срока, установленного в соответствии с ранее полученными по данной операции лицензиями.
Пунктом 2.1 Инструкции №136, установлено, что выручка резидентов подлежит зачислению на их счета в банках в сроки выплаты задолженностей, указанные в контрактах, но не позднее 90 календарных дней с даты оформления ГТД на экспортируемую продукцию. П.2.1 Инструкции №136 фактически дублирует содержание ст.1 Закона №185/94-ВР, что свидетельствует о том, что именно этот 90-дневный срок, понимается под законодательно установленным сроком расчетов по экспортной операции в п.1.1 Инструкции №136. Т.е. речь идет о нарушении сроков исполнения денежных обязательств нерезидента выраженных в иностранной валюте, которые находятся на контроле уполномоченного банка.
Вместе с тем, п.2.5 Инструкции № 136, предусмотрено изменение формы расчетов по экспортным операциям. Если изменяются условия договора, находящегося в банке на контроле, вследствие чего исполнение нерезидентом обязательств по экспортной операции резидента полностью осуществляется путем поставки товара, то после получения банком от резидента копии документа, согласно которому внесены изменения в данный договор, банк снимает эту экспортную операцию с контроля. Таким образом, отсутствие на контроле у банка задолженности нерезидента по внешнеэкономическому контракту, означает, что сроки установленные действующим законодательством относительно расчетов по экспортной операции соблюдены.
Пунктом 7.4 Инструкции №136 установлено, что в случае, если изменяются условия договора, находящегося в банке на контроле, вследствие чего исполнение нерезидентом обязательств по экспортной операции полностью или частично осуществляется путем поставки товара (пункт 2.5 настоящей Инструкции), то банк в произвольной форме уведомляет об этом налоговый орган. Это также указывает на то, что уполномоченный банк является основной структурой, ответственной за контроль исполнения сроков расчетов в сфере ВЭД.
Из анализа норм Инструкции №136, можно сделать следующий вывод – при отсутствии на контроле уполномоченного банка экспортной операции, отсутствует основание для начисления пени согласно ст.1 и 4 Закона №185/94-ВР, так как сроки расчетов между резидентом и нерезидентом соблюдены.
Из содержания Закона Украины №185/94-ВР, следует, что предметом его регулирования являются случаи, когда сторонами применяется денежная форма расчетов. Операции, предусматривающие проведение расчетов за товары в любой форме, отличной от денежной, включая любые виды зачета и погашения взаимной задолженности, в результате которых не предусматривается зачисление средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров, в соответствии с действующим законодательством Украины, относятся к бартерным операциям (п. 1.19 Закона Украины № 283/97 – ВР от 22.05.97 г., «О налогообложении прибыли предприятий»). Изменение сторонами формы проведения расчетов выводит операции по экспорту товаров из сферы действия Закона №185/94-ВР.
После заключения соглашения о прекращении обязательств путем зачета встречного однородного требования, режим и сроки проведения расчетов, регулируются Законом Украины «О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности» №351-XIV от 23.12.98 г. П.4 ст.2 этого Закона №351, предусмотрена замена обязательств по оплате товара иностранным контрагентом в денежной форме на обязательства по поставке товаров, из чего следует дальнейшее применение норм этого Закона к таким операциям. С момента изменения формы оплаты, никаких расчетов в иностранной валюте, регулируемых Законом №185/94-ВР производиться не будет, поэтому основания для начисления пени за нарушение сроков расчетов – отсутствуют. Поступление выручки на банковский счет резидента, в дальнейшем договорными отношениями не предусмотрено.
Также необходимо ознакомиться с позицией Государственной налоговой администрации Украины изложенной в Письме №3111/7/15-2417 от 24.02.03 г., в котором указано что прекращение обязательств по договорам ВЭД путем зачета однородных встречных требований является правомерным, а основания для начисления пени на суммы проведенных зачетов (в письме рассматривается не возврат выручки связанный с договором поручительства) отсутствуют. Единственным условием, выдвинутым ГНАУ, является соблюдение 90 дневного срока между датой таможенного оформления вывозной ГТД и датой проведения и оформления зачетов. Это условие может основываться как на требованиях ст.1 Закона №185/94-ВР, так и на требованиях ст.2 Закона №351.
Необходимо также указать, на то, что Хозяйственно-процессуальным кодексом, предусмотрено обжалование решений Высшего хозяйственного суда в Верховном суде. Так, по вопросу правомерности зачетов встречных однородных требований в сфере экономической деятельности, Постановлением ВСУ №2-15/2542-02, от 17.12.02 г., было установлено, что прекращение дебиторской и кредиторской задолженности между резидентом и нерезидентом путем зачета встречного однородного требования не противоречит законодательству Украины. Выводы нижестоящих судебных инстанций, о правомерности начисления органами ГНАУ пени, в случае несвоевременного поступления валютной выручки, были квалифицированны Постановлением, как ошибочные.
Что касается соотношения публично-правовых и частноправовых норм законодательства, то ключевым моментом будет являться отсутствие обязательств перед Государством по поступлению выручки в иностранной валюте, в рамках публично-правовых отношений, в связи со сменой условий договора, и классификации операций, как товарообменных (бартерных), не предусматривающих зачисления выручки на валютный счет, на основании Закона №351.
Таким образом, при соблюдении определенных условий (встречности, однородности и наступления срока исполнения обязательств), а также сроков расчетов установленных валютным законодательством, финансовые санкции в виде пени, за непоступление выручки в иностранной валюте к метпредприятиям-субъектам ВЭД, применяться не должны. Экспортные операции, проводимые ими, должны быть своевременно сняты с контроля в уполномоченном банке, о чем должны иметься соответствующие уведомления банка. Отсутствие на валютном контроле банка экспортно-импортных операций, является основанием для не применения к предприятиям финансовых санкций.